При выполнении обязательств в сфере внешнеэкономической деятельности ее субъекты должны неукоснительно соблюдать нормы, установленные национальным законодательством Украины, к которым относятся и те, которые регламентируют правоотношения, в частности в части соблюдения сроков расчетов.

Следствием нарушения (несоблюдения) этих сроков является применение к соответствующим субъектам специальных санкций в форме пени.

По общему правилу, установленному частью первой статьи 1 Закона Украины от 23.09.94 № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (с последующими изменениями и дополнениями), выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позже 90 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции, а при экспорте работ (услуг), прав интеллектуальной собственности — с момента подписания акта или другого документа, который удостоверяет выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности.

Нарушение резидентами сроков, предусмотренных этим Законом, влечет за собой в соответствии со статьей 4 этого нормативно-правового акта взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 процента от суммы неполученной выручки (таможенной стоимости недопоставленной продукции) в иностранной валюте, перечисленной в денежную единицу Украины по валютному курсу Национального банка Украины на день возникновения задолженности [1].

Статьей 153 Гражданского кодекса Украины установлено, что договор (контракт) считается заключенным, если между сторонами в необходимой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем важным условиям [2].

К этим условиям относится и достижение согласия относительно условий, в соответствии с которыми определяется момент выполнения договора (контракта).

С учетом этого, до тех пор, пока они не будут согласованы, то как отмечал Вильям  Р. Ансон, «нет связывающего обстоятельства».

По его мнению, «нет договора, если существенные условия не установлены и не презумируются правом и документ не указывает способа их установления».

Кроме того, он также отмечал, что «с другой стороны, сделка, оставляющая, на первый взгляд, какое-либо существенное условие неопределенным, может если и не прямо предусматривать, то подразумевать какой-либо иной, нежели будущее соглашение сторон, метод определения этого условия. В этом случае договор будет считаться доброкачественным, поскольку принципом права является положение «id centrum est guod centrum redid potest» (то считается определенным, что может быть приведено к определенности) [3].

Следует отметить, что на практике в зависимости от условий, на которых субъектами заключен контракт, в том числе с соблюдением при этом правил ИНКО-ТЕРМС, момент его выполнения может приходиться как на момент пересечения грузом таможенной границы Украины или момент оформления грузовой таможенной декларации в таможне, где в общем случае аккредитован получатель груза, так и любой другой момент, определенный сторонами в контракте.

С учетом законодательной неопределенности и, как следствие этого, отсутствие единого подхода к определению «даты импорта», довольно часто возникали спорные ситуации по поводу вынесения уполномоченными государственными органами решений относительно начисления пени за несвоевременное поступление продукции (товаров) по импортным (небартерным) контрактами.

Так, в частности, банки самостоятельно удерживали пеню из расчета в качестве момента (даты) поступления товара даты оформления грузовой таможенной декларации. В этом случае бывали случаи, когда валютные средства за товар перечислялись, товар пересекал таможенную границу Украины, но грузовые таможенные декларации не были оформлены.

Письмом от 18.02.2002 № 2868/7/23-5317 «Относительно определения даты импорта товаров, которая используется при проведении проверок соблюдения требований валютного законодательства» ГНА Украины подтвердила, что датой импорта следует считать дату поступления товара на таможенную территорию Украины, фактического пересечения им таможенной границы Украины, что подтверждается проставлением оттиска штампа на СМR, товаросопроводительных документах, что означает начало пребывания товара под таможенным контролем [4].

Указанный вывод этот уполномоченный государственный орган обосновывает со ссылкой на положение законодательства Украины, которое регламентирует эти правоотношения.

Так, ГНА Украины считает, что термин «отсрочка поставки» в Законе Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» с точки зрения валютного контроля фактически означает отсрочку ввоза товара на таможенную территорию Украины, который является обязательным и не должен превышать 90-дневной срок с момента оплаты.

Для установления даты импорта с целью практического применения статьи 2 Закона налоговики советуют руководствоваться нормами валютного, таможенного законодательства и законодательными актами, которыми регулируется внешнеэкономическая деятельность, поскольку нормами этого Закона конкретной даты поступления товаров по импорту, которая применяется для исчисления 90-дневного срока расчетов, не установлено.

Как известно, согласно статье 1 Закона Украины от 16.04.91 № 959-ХП «О внешнеэкономической деятельности» (с последующими изменениями и дополнениями) моментом осуществления экспорта (импорта) является момент пересечения товаром таможенной границы Украины или республик (бывшего) Союза ССР или перехода права собственности на указанный товар, который экспортируется либо импортируется, от продавца к покупателю [5].

ГНА Украины считает (с чем невозможно не согласиться), что для целей валютного контроля при осуществлении импортных операций должен состояться именно факт ввоза товара на таможенную территорию Украины, поскольку норма статьи 2 Закона является императивной, которой не ставится поступление в Украину товара в зависимость от перехода права собственности на товар.

При этом термин «момент пересечения товаром таможенной границы Украины» конкретизируется существующими нормами в таможенном законодательстве, в частности, в Таможенном кодексе Украины.

Так, пунктом 1 статьи 15 этого Кодекса термин «ввоз в Украину и вывоз из Украины» означает фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и иных предметов [6].

Пунктом 3 статьи 15 упомянутого Кодекса «перемещение через таможенную границу Украины» определяется как ввоз на таможенную территорию Украины, вывоз из этой территории или транзит через территорию Украины товаров и иных предметов в любой способ, включая использование с этой целью трубопроводного транспорта и линий электропередачи.

Положениями статей 21, 24 Таможенного кодекса Украины установлено, что товары перемещаются через таможенную границу Украины под таможенным контролем, и период пребывания под таможенным контролем товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины с целью свободного использования, определяется с момента ввоза и до пропуска через таможенную границу Украины.

Момент пересечения товаром таможенной границы Украины также конкретизирует понятие «пропуск через таможенную границу Украины», которое означает разрешение таможни на использование товаров на таможенной территории Украины или за пределами этой территории с и целью, заявленной таможне (пункт 4 статьи 15 Таможенного кодекса Украины).

В соответствии со статьей 37 упомянутого Кодекса, перемещение через таможенную границу Украины товаров подлежит таможенному оформлению, которое осуществляется должностными лицами таможни в целях обеспечения таможенного контроля и для применения средств государственного регулирования ввоза на таможенную территорию Украины и т.п.

Грузовая таможенная декларация, в соответствии с Положением о грузовой таможенной декларации, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 09.06.97 № 574 (с последующими изменениями и дополнениями), является заявлением, которое содержит сведения о товарах и иных предметах и транспортных средствах и цели их перемещения через таможенную границу Украины или об изменении таможенного режима относительно этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной статистики, начисления таможенных платежей, принятие которой таможней к оформлению является процедурой предварительной проверки сведений, указанных в грузовой таможенной декларации, относительно соответствия требованиям, определенным в этом Положении, и предоставленных документов [7].

ГНА Украины считает, что оформленная грузовая таможенная декларация не является единственным документом, исключительно которым удостоверяется факт и дата фактического перемещения через таможенную границу Украины товаров, а есть документом, который является заявлением, содержащим сведения о товарах и прочих предметах и транспортных средствах, а также цели их перемещения через таможенную границу Украины, и удостоверяет предоставление субъекту ВЭД права на размещение товаров в определенный таможенный режим (определяет статус товаров) и подтверждает, а не устанавливает права и обязанности указанных в ГТД лиц относительно осуществления ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных и других операций.

При этом ГНА Украины констатирует, что позиция Государственной таможенной службы Украины по этому поводу, изложенная в письме от 17.01.2002 г. N 11/2-10-459, состоит в признании датой импорта исключительно даты оформления ГТД в таможенном режиме импорта с проставлением на всех ее листах личной номерной печати инспектора таможни.

А, как вытекает из содержания писем Гостаможслужбы Украины от 07.12.95 г. N 11/18-5435 и от 17.01.97 N 11/6-393, основанием для перемещения груза через таможенную границу Украины в режиме импорта является наличие товаросопроводительного документа на груз. На этом документе проставляется оттиск штампа «Под таможенным контролем» (импорт), выписывается провозная ведомость в таможню полного таможенного оформления, на ней проставляется штамп «Под таможенным контролем» (импорт) и личная номерная печать (въезд) инспектора таможни на границе, через которую груз перемещался. В таможню полного оформления, в зоне деятельности которой размещается получатель груза, подаются товаросопроводительный документ, провозная ведомость с соответствующими отметками пропускной таможни и ГТД на груз.

В графе «Д» ГТД проставляется оттиск штампа «Под таможенным контролем» (импорт), дата которого фиксирует момент принятия груза, товаросопроводительных документов и ГТД на него к полному таможенному оформлению, после окончания, которого в графе «Д» ГТД и на товаросопроводительных документах проставляется оттиск его личной номерной печати (въезд).

Наличие оттисков штампа «Под таможенным контролем» (импорт) и личной номерной печати таможни полного таможенного оформления на товаросопроводительных документах и ГТД свидетельствует о выпуске груза в свободное использование или перевод груза под другой таможенный режим, который дает право владельцу груза использовать его с целью, заявленной в ГТД.

Термин «пропуск через таможенную границу Украины» означает разрешение таможни на использование товаров и иных предметов на таможенной территории Украины или за пределами этой территории с целью, заявленной таможне (пункт 4 статьи 15 Кодекса), а свободное использование предусматривает распоряжение без таможенного контроля на таможенной территории Украины иди за ее пределами товарами и другими предметами, пропущенными через таможенную границу Украины (пункт 5 статьи 15 Кодекса).

Как вывод, нахождение под таможенным контролем товаров невозможно без их фактического ввоза в Украину, и при этом первичным является фактическое перемещение товаров через таможенную границу Украины, основанием для которого в режиме импорта есть наличие на груз товаросопроводительного документа, проставление на котором оттиска штампа «Под таможенным контролем» (импорт) с соответствующей датой удостоверяет факт и дату пересечения таможенной границы Украины.

Учитывая изложенное, понятия «пересечение товаром таможенной границы Украины» и «пропуск через таможенную границу Украины» не являются тождественными, но взаимосвязанными и обязательными для учета при решении вопроса определения даты импорта.

При этом ГНА Украины отмечает, что, в соответствии с подпунктом 3.2 пункта 3 Порядка заказа, выдачи, хранения, учета и использования личных таможенных обеспечении инспекторов, утвержденного приказом Гостаможслужбы от 17.11.98 г. N 723, штамп «Под таможенным контролем» имеет предупредительно — запретительный характер, и, следовательно, это следует понимать, что груз или транспортное средство взято под таможенный контроль и любое распоряжение им (перемещение, перевозка, погрузка, разгрузка и т.п.) без разрешения таможни запрещается. Оттиск штампа проставляется на СМКR (международная транспортная накладная), товаросопроводительных документах, в том числе на документах, подтверждающих стоимость и количество груза, перевозочных документах, грузовых манифестах, инвойсах или на заменяющих их документах.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 3.6 пункта 3 Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 24.03.99 г. N 136, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 28.05.99 за N 338/3631 (с последующими изменениями и дополнениями), уполномоченный банк снимает импортную операцию резидента по контролю после предъявления последним акта (другого документа), удостоверяющего поставку нерезидентом продукции, выполнение работ, получение услуг, оплаченных резидентом [8].

В случае предъявления резидентом ГТД уполномоченный банк снимает импортную операцию с контроля только после получения реестра ГТД из соответствующего таможенного органа, в соответствии с требованиями постановления Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 26.12.95 г. N 1044 «О мерах по обеспечению контроля над внешнеэкономической деятельностью и валютного контроля» [9], то есть надлежащим образом оформленной ГТД.

Таким образом, ГНА Украины придерживается позиции, что для практического применения статьи 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» датой импорта следует считать дату поступления товара на таможенную территорию Украины, фактического пересечения им таможенной границы Украины, что подтверждается проставлением оттиска штампа на СМR, товаросопроводительных документах, что означает начало пребывания товара под таможенным контролем, но при обязательном наличии ГТД, оформленной согласно требованиям пункта 8 Положения о грузовой таможенной декларации, которая удостоверяет завершение таможенного контроля и предоставление таможней разрешения на распоряжение без таможенного контроля на таможенной территории Украины или за его пределами товарами, пропущенными через таможенною границу Украины.

Учитывая то, что изложенная выше позиция не согласовывается с позицией, которой придерживался этот уполномоченный государственный орган (его предшественник) в письмах от 21.06.95 N 22-113/1-2761 и от 11.07.95 N 22-112/10-3247 при решении этого вопроса, ГНА Украины ничего не оставалось, как письмом от 18.02.2002 № 2868/7/23-5317 для подтверждения своей последовательности также отозвать и упомянутые письма.

СА.Степанюк

Примечания

1. Закон Украины от 23.09.94 № 185 / 94 «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (Ведомости Верховной Рады Украины, 1994, № 40 (04-10.94) ст.364).
2. Гражданский кодекс Украины. (Кодексы Украины. В 3 кн. / Отв. ред. В. Ф. Бойко. — К: Юринком Интер, 1997).
3. Вильям Р. Ансон. Основы договорного права.Г.; Международная книга, 1947, с.Ю.
4. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 18.02.2002 № 2868/7/23-5317 «Относительно определения даты импорта товаров, которая используется при проведении проверок соблюдения требований валютного законодательства» (Галицкие контракты — Дебет-Кредит, № 9 (04.03.2002)).
5. Закон Украины от 16.04.91 № 959 — XII «О внешнеэкономической деятельности» (Ведомости Верховной Рады Украины, 1991, № 29, ст. 377).
6. Таможенный кодекс Украины от 12.12.91 № 1970-ХП (Ведомости Верховной Рады Украины, 1992, № 16, ст. 203).
7. Постановление Кабинета Министров Украины от 09.06.97 № 574 «Об утверждении Положения о грузовой таможенной декларации» (Официальный вестник Украины, 1997, число 24, с.89).
8. Постановление Правления Национального банка Украины от 24.03.99 г. N 136 «Об утверждении Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциями’, зарегистрировано Министерством юстиции Украины от 28.05.99 за N 338/3631 (Официальный вестник Украины, 1999, № 22 (18.06.99)).
9. Постановление Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 26.12.95 № 1044 «О мерах по обеспечению контроля над внешнеэкономической деятельностью и валютного контроля».